一、案例簡(jiǎn)介

　　A有限責(zé)任公司有一個(gè)人股東張三，2020年1月，張三向A公司注資500萬(wàn)，計(jì)入注冊(cè)資本100萬(wàn)，計(jì)入資本公積400萬(wàn)，張三持有A公司10%股權(quán)。2020年5月，A公司用資本公積400萬(wàn)，轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，計(jì)入張三名下的資本為40萬(wàn)。2020年12月，張三將持有的A公司股權(quán)，作價(jià)530萬(wàn)，轉(zhuǎn)讓給B公司，當(dāng)月完成股權(quán)變更手續(xù)。B公司履行張三的個(gè)稅扣繳，認(rèn)為應(yīng)扣繳張三個(gè)稅6萬(wàn)元。

　?。?30-500）*20%=6萬(wàn)元

　　稅局認(rèn)為，應(yīng)這樣計(jì)算張三的個(gè)稅：

　　5月轉(zhuǎn)增資本時(shí)，A公司應(yīng)扣繳個(gè)稅8萬(wàn)元（40*20%=8），因當(dāng)時(shí)沒(méi)有扣繳，應(yīng)計(jì)算滯納金。

　　扣繳個(gè)稅后，張三的股權(quán)成本變?yōu)?40萬(wàn)元，這次轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)格低于成本，不用再繳納個(gè)稅。

　　稅局要求B公司履行張三個(gè)稅扣繳及滯納金的義務(wù)。

　　這個(gè)案例看似簡(jiǎn)單，但涉及資本公積轉(zhuǎn)增資本的個(gè)稅問(wèn)題，法與理的矛盾問(wèn)題。

　　二、資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)稅的政策與征管

　　資本公積轉(zhuǎn)增股本的個(gè)稅問(wèn)題，既包括政策問(wèn)題，也包括征管問(wèn)題。

　?。ㄒ唬┎徽鞫?--股份制企業(yè)用股票溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本

　　最早對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本是否征個(gè)稅問(wèn)題，做出明確的，是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]第198號(hào),以下簡(jiǎn)稱(chēng)198號(hào)文），該文第一條規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅?！?/p>

　　但是，后來(lái)下發(fā)的文件，將資本公積的范圍做了限定?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)289號(hào)文）將198號(hào)文中的“資本公積金”，限定為“是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅?！?/p>

　?。ǘ┱鞫?--其他情況的資本公積轉(zhuǎn)增股本

　　根據(jù)289號(hào)文，說(shuō)到底，除上市公司用因股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本不征收個(gè)稅外，其他情況都要征稅。包括上市公司用其他原因形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，股份制企業(yè)上市之前及非股份制企業(yè)用各種來(lái)源形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，都要征收個(gè)稅。

　　這一政策口徑，在后來(lái)下發(fā)的有關(guān)文件中，進(jìn)一步明確?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅[2013]73號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)73號(hào)文）規(guī)定：“企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。對(duì)示范區(qū)中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可分期繳納，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年?！?/p>

　　也就是對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本給了5年遞延納稅的優(yōu)惠。

　　財(cái)政部和稅務(wù)總局在2015年下發(fā)的《關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅[2015]116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)116號(hào)文）重申了73號(hào)文的規(guī)定。

　?。ㄈ┯烧l(shuí)代扣代繳

　　轉(zhuǎn)增股本需要代扣代繳個(gè)稅，由誰(shuí)代扣？《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)80號(hào)公告）第二條第一款規(guī)定：“---非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅?！?/p>

　　也就是應(yīng)由被投資企業(yè)在轉(zhuǎn)增時(shí)扣繳。

　　（四）轉(zhuǎn)增股本對(duì)股權(quán)成本的影響

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)67號(hào)公告）第十五條第（四）款的規(guī)定，“---以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值”，張三原股權(quán)成本500萬(wàn)，資本公積轉(zhuǎn)增股本40萬(wàn)，應(yīng)納8萬(wàn)的個(gè)稅，但是股權(quán)成本變成540萬(wàn)。

　　（五）案例的個(gè)稅應(yīng)如何處理

　　根據(jù)與案例有關(guān)的個(gè)稅規(guī)定，本案例中的個(gè)稅，應(yīng)這樣處理：

　　1、追繳張三因轉(zhuǎn)增股本應(yīng)扣繳的個(gè)稅

　　按照289號(hào)文的規(guī)定，A公司在用資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，應(yīng)扣繳張三的個(gè)稅，但是沒(méi)有扣繳，A公司應(yīng)爭(zhēng)取完成扣繳義務(wù)，如不能完成，按照《征管法》第69條的有關(guān)條款，A公司應(yīng)被處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。但是，張三的稅款和滯納金，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)向張三追繳。B公司沒(méi)有扣繳義務(wù)。

　　2、如何確定張三的股權(quán)成本

　　張三此次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的成本，有兩種確定方式：一是只認(rèn)可原成本500萬(wàn)元，不加轉(zhuǎn)增的40萬(wàn)元，因?yàn)檗D(zhuǎn)增時(shí)沒(méi)有被扣繳個(gè)稅；二是認(rèn)可成本是540萬(wàn)元。

　　兩種方式似乎都有道理。因?yàn)檗D(zhuǎn)增時(shí)要扣繳個(gè)稅，但沒(méi)有扣繳，所以才追繳張三的個(gè)稅并加算滯納金。既然追征滯納金，就意味著承認(rèn)40萬(wàn)的計(jì)稅成本，所以，應(yīng)認(rèn)可成本是540萬(wàn)。

　　由于張三這次轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)格低于成本，不用再繳納個(gè)稅，受讓方B公司不用扣繳個(gè)稅。

　　三、資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)稅存在的問(wèn)題及建議

　　現(xiàn)行政策還是存在值得研究的問(wèn)題。

　　一是公平問(wèn)題，只有股份制企業(yè)才有優(yōu)惠，有限責(zé)任公司沒(méi)有，不同的企業(yè)形式，不同的待遇，有違公平原則。

　　二是效率問(wèn)題，轉(zhuǎn)增股本實(shí)際是投資行為，不是取得投資回報(bào)，對(duì)投資行為征稅，有違效率原則。

　　三是合理性問(wèn)題，資本公積不同于盈余公積，其來(lái)源不是企業(yè)的利潤(rùn)，按股息征稅，有點(diǎn)講不通。

　　個(gè)稅處理此事，可以借鑒企業(yè)所得稅特殊重組的思路，無(wú)論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)€是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)灰侨〉霉蓹?quán)對(duì)價(jià)，沒(méi)有變現(xiàn)，暫不征稅，計(jì)稅基礎(chǔ)也不變，再舉上面張三的例子，資本公積40萬(wàn)轉(zhuǎn)增股本時(shí)，別征稅，但是計(jì)稅基礎(chǔ)還是500萬(wàn)。這樣處理，就相對(duì)合理。